|
Agenzia delle Entrate
CIRCOLARE N. 34 del 15.07.2005
Oggetto: Legge n. 311 del 30 dicembre 2004 (Legge Finanziaria
per il 2005) - Disposizioni riguardanti le società
cooperative
INDICE
1 PREMESSA
2 DISCIPLINA DELLA RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA, DEI RISTORNI
E DELLE RITENUTE SU INTERESSI
2.1 AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL'ARTICOLO 6, COMMI
1, 2 E 3, DEL D.L. N. 63 DEL 2002
3 DISCIPLINA FISCALE DEGLI UTILI
4 COOPERATIVE SOCIALI E LORO CONSORZI
5 TRATTAMENTO FISCALE DEGLI UTILI PRODOTTI DALLE SOCIETA'
COOPERATIVE A MUTUALITA' PREVALENTE
5.1 BANCHE DI CREDITO COOPERATIVE
5.2 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
6 DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE ALLE SOCIETA' COOPERATIVE
E LORO CONSORZI DIVERSE DA QUELLE A MUTUALITA' PREVALENTE
7 TRATTAMENTO FISCALE DEGLI INTERESSI CORRISPOSTI AI SOCI
8 ENTRATA IN VIGORE
9 BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO: BASE DI CALCOLO DEL CONTRIBUTO
AI FONDI MUTUALISTICI
10 ELIMINAZIONE DELLE INTERFERENZE FISCALI DAL BILANCIO:
MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA
1. PREMESSA
Con la legge 30 dicembre 2004 n. 311 (di seguito, in breve,
"Finanziaria 2005") è stato rivisitato il
sistema fiscale, rilevante ai fini della imposizione sui redditi,
delle società cooperative e loro consorzi.
Le relative disposizioni, contenute nei commi da 460 a 466
e nel comma 468 dell'articolo 1, sono state emanate al fine
di adeguare il regime tributario delle società cooperative
alle nuove norme civilistiche introdotte dal Decreto Legislativo
del 17 gennaio 2003, n. 6 ("Riforma organica della disciplina
delle società di capitali e società cooperative").
In particolare, il legislatore fiscale ha differenziato il
trattamento impositivo delle società cooperative e
loro consorzi tenendo conto della distinzione operata dagli
articoli 2512 e seguenti del codice civile tra cooperative
a mutualità prevalente e cooperative diverse da quelle
a mutualità prevalente.
Nel delineare la nuova disciplina impositiva delle società
cooperative, la Finanziaria 2005 ha confermato e, in parte,
modificato la previgente normativa contenuta nell'articolo
6 del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63 convertito con modificazioni
dalla legge 15 giugno 2002, n. 112.
2. LA DISCIPLINA DELLA RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA, DEI RISTORNI
E DELLE RITENUTE SU INTERESSI
La prima parte del comma 460 dell'articolo 1 della Finanziaria
2005 in commento conferma la disciplina tributaria delle fattispecie
indicate ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 6 del decreto legge
n. 63 del 2002 anche per i periodi d'imposta successivi a
quello in corso al 31 dicembre 2003.
Il comma 1 dell'articolo 6 prevede l'esclusione dalla formazione
del reddito imponibile della quota degli utili netti annuali
destinati alla riserva minima obbligatoria. Al riguardo, si
ricorda che ai sensi del nuovo articolo 2545-quater del codice
civile, le società cooperative, in linea generale,
devono destinare a riserva legale almeno il 30 per cento dell'utile
netto annuale.
Nei commi 2 e 3 del medesimo articolo 6 si afferma, rispettivamente,
la non imponibilità in capo ai soci dei ristorni -
somme attribuite ai soci che rappresentano l'eccedenza dei
ricavi rispetto ai costi derivanti dalla gestione mutualistica
- assegnati ai medesimi, qualora siano destinati ad incremento
gratuito del capitale sociale e fino al momento della loro
attribuzione ai soci stessi (comma 2) e l'applicazione della
ritenuta a titolo d'imposta del 12,5 per cento sugli interessi
corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi
ai soci persone fisiche, relativamente ai prestiti erogati
alle condizioni stabilite dall'articolo 13 del Decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 (comma
3).
E' appena il caso di evidenziare che non può trovare
applicazione, nell'ambito della nuova disciplina, la disposizione
transitoria contenuta nel comma 4 dell'articolo 6, che prevedeva
l'esclusione dalla formazione del reddito imponibile delle
somme destinate a riserve indivisibili in misura pari al 39
per cento della quota che residuava dopo l'accantonamento
dell'utile a riserva legale ed al fondo mutualistico, ovvero
in misura pari al 60 per cento per le cooperative agricole
e della piccola pesca.
Con riferimento a tali previsioni normative si rinvia ai chiarimenti
già forniti con le circolari n. 53/E del 18 giugno
2002 e n. 37/E del 9 luglio 2003.
2.1 AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL'ARTICOLO 6, COMMI
1, 2 E 3, DEL D.L. N. 63 DEL 2002
Il comma 460 della Finanziaria 2005, come evidenziato, ha
riproposto la disciplina fiscale della riserva legale, dei
ristorni e degli interessi di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo
6 del decreto legge n. 63 del 2002.
Deve ritenersi confermato, in particolare, l'ambito soggettivo
di applicazione delle relative disposizioni come definito
al comma 6 del medesimo articolo 6. In particolare, per effetto
del rinvio operato nel citato comma 6 alla legge 31 gennaio
1992, n. 59, deve ritenersi che il disposto dei menzionati
commi 1, 2 e 3 non trovi applicazione nei confronti delle
banche popolari, delle cooperative di assicurazione e delle
società mutue assicuratrici. Sono, inoltre, escluse,
per quanto espressamente previsto nel comma 6 del medesimo
articolo 6, le società cooperative di garanzia di primo
e secondo grado e loro consorzi.
3. LA DISCIPLINA FISCALE DEGLI UTILI DELLE COOPERATIVE A
MUTUALITA' PREVALENTE
Il comma 460 della Finanziaria 2005 prevede, come già
evidenziato, l'esclusione dal reddito imponibile della quota
degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria,
il cui ammontare in genere è pari al 30 per cento dell'utile
netto annuale.
Più precisamente, il predetto comma dispone che l'articolo
12 della legge 16 dicembre 1977 n. 904 - secondo il quale
non concorrono a formare il reddito imponibile le somme destinate
a riserve indivisibili - non si applica:
a) per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali
delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto
legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della
piccola pesca e loro consorzi;
b) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali
delle altre cooperative escluse le cooperative sociali e loro
consorzi di cui alla legge n. 381 del 1991.
Ai fini della individuazione delle cooperative agricole e
loro consorzi cui è applicabile la disposizione sulla
imponibilità di cui alla lettera a), si rinvia alle
circolari n. 53/E del 2002 (cooperative agricole) e n. 37/E
del 2003 (equiparazione delle cooperative forestali a quelle
agricole).
Appare opportuno evidenziare, peraltro, che le cooperative
agricole in esame sono considerate, per la presunzione contenuta
nell'articolo 111-septies delle norme di attuazione e transitorie
del codice civile, cooperative a mutualità prevalente
se la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai
soci è superiore al cinquanta per cento della quantità
o del valore totale dei prodotti.
La lettera a) del comma 460 in commento si applica, altresì,
alle cooperative della piccola pesca, ossia a quelle che ai
sensi dell'art. 10 del decreto del Presidente della Repubblica
del 29 settembre 1973 n. 601 "esercitano professionalmente
la pesca marittima con l'impiego esclusivo di navi assegnate
alle categorie 3 e 4 di cui all'art. 8 del DPR 2 ottobre 1968,
n. 1639 o la pesca in acque interne".
Il successivo comma 461 prevede che l'esenzione da IRES disposta
dall'articolo 10 del D.P.R. n. 601 del 1973 per "le società
cooperative agricole e loro consorzi mediante l'allevamento
di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni
dei soci nonchè mediante la manipolazione, conservazione,
valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli
e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci",
non si applica limitatamente alla lettera a) del comma 460.
Per effetto delle richiamata disposizione, in sostanza, l'esenzione
del reddito imponibile prevista dall'art. 10 del D.P.R. n.
601 del 1973 non si applica (alle cooperative agricole e della
piccola pesca a mutualità prevalente) sulla quota di
utili netti annuali di cui alla lettera a) del comma 460 (20
per cento), la quale deve essere in ogni caso assoggettata
ad imposizione.
Il comma 462 stabilisce, infine, che l'esenzione da IRES prevista
dall'art. 11 del predetto D.P.R. n. 601 del 1973 per le cooperative
di produzione e lavoro e loro consorzi che rispettano i requisiti
indicati nel medesimo articolo 11, si applica limitatamente
al reddito imponibile derivante dall'indeducibilità
dell'imposta regionale sulle attività produttive.
In base a tale disposizione, le cooperative di cui al citato
articolo 11, primo comma, primo periodo del D.P.R. n. 601
del 1973 (cooperative di produzione e lavoro di cui al punto
1 della tabella che segue) continueranno a fruire dell'esenzione
da IRES relativamente alla quota parte di reddito corrispondente
all'IRAP iscritta a conto economico, mentre le cooperative
di cui al secondo periodo del primo comma del citato articolo
11 (cooperative di produzione e lavoro di cui al punto 2 della
tabella che segue) continueranno a fruire dell'esenzione da
IRES solo relativamente al reddito imponibile derivante dal
50 per cento dell'IRAP iscritta a conto economico.
Quanto appena evidenziato può essere così schematizzato
Condizioni per l'esenzione
Esenzione dal reddito
1. retribuzioni corrisposte ai soci = al 50% del totale degli
altri costi escluse materie prime e sussidiarie
a) variazione in diminuzione pari all'IRAP computata tra le
variazioni in aumento
2. retribuzioni corrisposte ai soci comprese tra il 25% e
il 50% del totale degli altri costi
b) variazione in diminuzione pari alla metà dell'IRAP
computata tra le variazioni in aumento
Si evidenzia che le disposizioni da ultimo commentate, contenute
nei commi 461 e 462, riproducono in sostanza quelle recate
nel comma 4, lettera c) del previgente articolo 6 del decreto
legge n. 63 del 2002. La natura transitoria di tale ultima
disposizione ha reso necessario riprodurne il contenuto all'interno
dei commi 461 e 462.
4. COOPERATIVE SOCIALI E LORO CONSORZI
Le disposizioni sopra richiamate e contenute nei commi 460,
461 e 462 della Finanziaria 2005 non si applicano, in base
a quanto stabilito dal comma 463, alle cooperative sociali
e loro consorzi che, in conformità alla legge 8 novembre
1991, n. 381, perseguono scopi coincidenti con l'interesse
generale alla promozione umana e all'integrazione sociale
dei cittadini.
Si tratta delle cooperative sociali che gestiscono i servizi
socio-sanitari ed educativi e di quelle che hanno per oggetto
lo svolgimento di attività diverse, come le attività
agricole, industriali, commerciali o di servizi, finalizzate
all'inserimento lavorativo di persone svantaggiate che, così
come definite dall'articolo 4, comma 2, della citata legge,
n. 381 del 1991, devono costituire almeno il 30 per cento
dei lavoratori della cooperativa.
La disciplina fiscale di tali soggetti, non essendo stata
modificata dalle disposizioni della Finanziaria 2005 in commento,
non subisce, pertanto, alcuna variazione.
Ne deriva che le cooperative sociali e loro consorzi continuano
a godere, tra l'altro, dell'esenzione piena dalle imposte
sul reddito prevista dal citato articolo 12 della legge n.
904 del 1977 in relazione alle somme destinate a riserve indivisibili
e, ricorrendone i presupposti, delle esenzioni previste dal
titolo III del D.P.R. n. 601 del 1973.
Appare opportuno evidenziare, peraltro, che le cooperative
sociali in commento sono considerate cooperative a mutualità
prevalente per espressa previsione contenuta nell'articolo
111-septies delle norme di attuazione e transitorie del codice
civile.
5. TRATTAMENTO FISCALE DEGLI UTILI PRODOTTI DALLE SOCIETA'
COOPERATIVE A MUTUALITA' PREVALENTE
Come prima evidenziato, il comma 460 della Finanziaria 2005
prevede che una quota pari al 20 per cento dell'utile netto
annuale delle cooperative agricole, della piccola pesca e
loro consorzi, e del 30 per cento degli utili netti annuali
delle altre cooperative e loro consorzi debba comunque concorrere
al reddito imponibile ai fini IRES.
La quota di utili che concorrerà alla determinazione
del reddito imponibile, come chiarito nella relazione di accompagnamento,
potrà essere liberamente utilizzata nel rispetto dei
vincoli previsti dalla normativa civilistica in materia.
La restante quota di utili netti, invece, potrà continuare
a godere dell'esenzione IRES, a condizione che sia destinata
a riserve indivisibili, ai sensi del citato articolo 12 della
legge n. 904 del 1977, ovvero sia trattata in conformità
a norme speciali che ne prevedono la deducibilità.
Resta fermo che, qualora la delibera di destinazione dell'utile
preveda la distribuzione ai soci di un importo superiore alle
predette quote del 20 o del 30 per cento, tale maggiore importo
dovrà essere assoggettato ad imposizione fiscale, non
trovando applicazione la norma di cui al citato art. 12.
Nella determinazione dell'utile che concorre a formare il
reddito imponibile occorre tener presente anche il richiamo,
contenuto nel secondo periodo del comma 463 della Finanziaria
2005, all'articolo 11 della legge n. 59 del 1992 che conferma
l'esenzione da imposte (e, quindi, la deducibilità)
delle somme destinate, anche in ottemperanza a disposizione
di legge (vedi, per le banche di credito cooperativo, l'art.
11 della legge n. 59 del 1992), ai fondi mutualistici per
la promozione e lo sviluppo della cooperazione.
Per effetto di tale richiamo, i versamenti ai fondi mutualistici
per la promozione e lo sviluppo della cooperazione sono esenti
da imposte e possono essere dedotti, nel limite del 3 per
cento dell'utile, dalla base imponibile del soggetto che effettua
l'erogazione.
Anche tale disposizione va applicata alla luce del disposto
di cui al citato comma 460 della finanziaria 2005 che afferma
l'obbligo di assoggettare ad imposizione un importo minimo
dell'utile netto, pari al 20 per cento o al 30 per cento.
Dopo aver assicurato a tassazione la predetta quota minima
di utile, le cooperative interessate - per le restanti quote
- possono beneficiare delle disposizioni fiscali che prevedono
esclusioni o deducibilità dal reddito imponibile.
In particolare, continueranno ad applicarsi le norme sull'esclusione
dal reddito imponibile prevista per le somme destinate a riserve
indivisibile, di cui al citato art. 12, nonché in materia
di ristorni, di rivalutazione delle quote e di deducibilità
delle somme destinate ai fondi mutualistici nella misura del
3 per cento degli utili netti annuali.
Esempio 1
Si ipotizzi la seguente situazione relativa ad una società
cooperativa a mutualità prevalente di cui alla lettera
b) del comma 460.
Utile netto 1000 di cui:
- il 30 per cento (pari a 300) destinato a riserva legale;
- il 3 per cento (pari a 30) destinato a fondo mutualistico;
- restante quota pari a 670.
In tale situazione la restante quota garantisce l'imposizione
al reddito del 30 per cento degli utili netti (pari a 300);
l'importo residuo, pari a 370 (670 - 300), potrà fruire
dell'esenzione o ai sensi dell'art. 12 della legge n. 904
del 1977 o per effetto di altre disposizioni speciali che
ne prevedono la esclusione dal reddito.
Esempio 2
Si ipotizzi la medesima situazione di cui all'esempio 1 con
la differenza che, assicurata l'imposizione al reddito del
30 per cento degli utili netti, non residua una quota che
possa beneficiare delle altre disposizioni di esclusione dal
reddito previste per le società cooperative.
Utile netto 1000 di cui
- il 30 per cento (pari ad euro 300), destinato a riserva
legale;
- il 3 per cento (pari ad euro 30) destinato a fondo mutualistico;
- il 50 per cento (pari ad euro 500) destinato a rivalutazione
gratuita del capitale sociale;
- restante quota pari a 170.In tale situazione, la restante
quota non è sufficiente ad assicurare l'imposizione
al reddito del 30 per cento degli utili netti (300). Ne consegue
che una quota degli utili destinata a rivalutazione gratuita
(pari a 130) non potrà beneficiare dell'esclusione
dal reddito prevista dall'art. 7 della legge n. 59 del 1992,
ma concorrerà a determinare il reddito imponibile unitamente
all'importo di 170.
5.1 BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO
Con specifico riferimento alle banche di credito cooperativo,
si ricorda che la misura minima dell'utile da destinare a
riserva legale è pari al 70 per cento degli utili netti
annuali, ai sensi dall'articolo 37 del decreto legislativo
1 settembre 1993, n. 385. Le stesse banche sono tenute a destinare
ai fondi mutualistici il 3 per cento degli utili netti annuali
(vedi paragrafo 9).
In tal caso, non sarà possibile assicurare ad imposizione
il 30 per cento degli utili netti in quanto ciò che
residua, dopo aver effettuato le destinazioni obbligatorie
normativamente previste (riserva legale e fondo mutualistico),
è pari al 27 per cento degli utili netti. Ne consegue
che per tali soggetti la quota assoggettata ad imposizione
fiscale sarà pari al 27 per cento degli utili netti
annuali.
Esempio 3
Si pensi ad una banca di credito cooperativo che presenta
i seguenti dati:
Utile netto 1000 di cui
- il 70 per cento (pari ad euro 700), destinato a riserva
legale: importo che non concorre a formare il reddito imponibile
ai sensi dell'art. 6, comma 1 del decreto legge n. 63 del
2002;
- il 3 per cento (pari ad euro 30) destinato a fondo mutualistico:
importo deducibile ai sensi dell'art. 11, comma 9, legge n.
59 del 1992;
- il restante 27 per cento (pari ad euro 270) costituisce
importo imponibile ai sensi del comma 460, lettera b) della
Finanziaria 2005.
5.2 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
Si ricorda che ai sensi dell'art. 21, comma 10, della legge
27 dicembre 1997, n. 449, non concorrono alla formazione del
reddito imponibile delle società cooperative e loro
consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni
effettuate ai sensi dell'art. 83 del Tuir diverse da quelle
riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La
disposizione in esame trova applicazione solo se determina
un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili.
Sulla base di tale norma occorre effettuare, in sede di dichiarazione,
una variazione in diminuzione corrispondente alla variazione
in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate
in bilancio.
L'applicazione di tale disposizione, emanata in un contesto
normativo in cui l'intero utile accantonato a riserva indivisibile
era totalmente escluso da tassazione ai sensi dell'articolo
12 della legge n. 904 del 1997, è stata illustrata,
con riferimento al sistema di tassazione parziale degli utili
disposto dall'articolo 6, comma 4 del decreto legge n. 63
del 2002, nella circolare n. 53/E del 2002.
Peraltro, la circolare del 16 marzo 2005, n. 10/E ha chiarito
al punto 1.5 che anche con riferimento alla imposizione parziale
degli utili prevista dal comma 460 della Finanziaria 2005
la variazione in diminuzione da operare ai sensi dell'articolo
21, comma 10, della legge n. 449 del 1997 citata, dovrà
essere proporzionale alla quota di utili non tassata, calcolata
sulla base del rapporto tra l'utile escluso da tassazione
e l'utile complessivo.
In genere tale rapporto, espresso in percentuale e calcolato
sull'IRES stanziata in bilancio è pari:
- all'80 per cento, per le cooperative agricole e della piccola
pesca di cui alla lettera a) del comma 460;
- al 70 per cento, per le altre cooperative a mutualità
prevalente di cui alla lettera b) del comma 460;
- al 73 per cento, per le banche di credito cooperativo;
- al 33 per cento, per le cooperative diverse da quelle a
mutualità prevalente di cui al comma 464.
In sostanza, nell'ipotesi di cooperative a mutualità
prevalente di cui alla lettera b) del comma 460, in sede di
dichiarazione si opererà una variazione in diminuzione
pari al 70 per cento dell'IRES stanziata in bilancio e calcolata
sulla quota di utili assoggettata a imposizione che potrà
essere liberamente utilizzata nel rispetto dei vincoli previsti
dalla normativa civilistica in materia..
Esempio 4
Una società cooperativa consegue un utile al lordo
dello stanziamento IRES pari a 1000 ed apporta una variazioni
in aumento per costi indeducibili pari a 250:
utile di bilancio pari a 1000 di cui:
- il 30 per cento (pari a 300) destinato a riserva legale;
- il 3 per cento (pari a 30) destinato a fondo mutualistico;
- il 30 per cento dell'utile netto (pari a 300) soggetto ad
imposizione;
- la restante quota (pari a 370) destinata a riserva indivisibile.
Calcolo dell'IRES da stanziare in bilancio.
utile di bilancio 1000
variazione in aumento per costi indeducibili 250
variazione in diminuzione per riserva legale 300
variazione in diminuzione per fondi mutualistici 30 -
variazione in diminuzione per riserva indivisibile 370 =
imponibile IRES stimato 550
IRES da stanziare in bilancio (33% di 550) = 181,5 utile al
netto delle imposte stimate (1000 - 181,5) 818,5
Indicazione nel Modello Unico
Utile di bilancio 818,5
VA per costi indeducibili 250
VA per IRES 181,5
VD per quota destinata a riserva legale 245,55 (30% di 818,5)
VD per quota destinata ai fondi mutualistici 24,55 (3% di
818,5)
VD per restante quota di utili destinata a riserva indivisibile
302,85
(70% di 818,5 - 245,55 (riserva legale) - 24,55 (f. mutualistici))
VD per imposte sui redditi 127,05 (70% di 181,5)
Reddito imponibile 550
IRES dovuta corrispondente allo stanziamento 181,5 (33% di
550)
6. DISCIPLINA FISCALE DELLE SOCIETA' COOPERATIVE E LORO CONSORZI
DIVERSE DA QUELLE A MUTUALITA' PREVALENTE.
Il comma 464 della Finanziaria 2005 in commento disciplina
il trattamento fiscale delle società cooperative e
loro consorzi prive del requisito di mutualità prevalente,
così come definito agli articoli 2512 e seguenti del
codice civile.
In sostanza, tale comma limita l'esenzione prevista dall'articolo
12 della legge n. 904 del 1977 ad una quota pari al 30 per
cento degli utili netti annuali, a condizione che tale quota
sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto.
Lo stesso comma 464 prevede che la disposizione in commento,
in deroga al principio enunciato all'articolo 3 della legge
27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)
in tema di efficacia temporale della norma tributaria, abbia
effetto retroattivo e trovi applicazione a partire dall'esercizio
in corso al 31 dicembre 2004.
Si ritiene, peraltro, che anche le cooperative in esame possano
dedurre il 3 per cento dei versamenti ai fondi mutualistici
per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, ai sensi
del citato articolo 11 della legge n. 59 del 1992. Il comma
9 dell'articolo 11, infatti, prevede tale deduzione anche
a beneficio dei soggetti di cui al previgente articolo 87,
comma 1, lett. a), del TUIR (corrispondente all'articolo 73
del nuovo TUIR) e, pertanto, alle società cooperative
in genere, indipendentemente dal requisito della prevalenza.
Non è deducibile, invece, la quota di utili destinata
alla rivalutazione gratuita delle quote o delle azioni di
cui all'articolo 7 della legge n. 59 del 1992, in quanto tale
norma rappresenta un'agevolazione fiscale non applicabile
alle cooperative a mutualità non prevalente, ai sensi
dell'articolo 223-duodecies, sesto comma delle disposizioni
di attuazione del codice civile.
7. TRATTAMENTO FISCALE DEGLI INTERESSI CORRISPOSTI AI SOCI
I successivi due commi, 465 e 466, prevedono disposizioni
generali applicabili alle società cooperative e loro
consorzi in genere, anche diverse da quelle a mutualità
prevalente.
In particolare, il comma 465 prevede che gli interessi sulle
somme che i soci persone fisiche versano alle società
cooperative e loro consorzi, alle condizioni previste dall'articolo
13 del D.P.R. n. 601 del 1973, sono indeducibili per la parte
che supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura
minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali
fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento.
Da ciò può desumersi che, mentre il comma 460
della Finanziaria 2005 si preoccupa, attraverso il richiamo
al comma 3 dell'articolo 6 del decreto legge n. 63 del 2002,
di confermare il trattamento fiscale in capo al socio degli
interessi in questione, il comma 464 ha modificato il trattamento
fiscale in capo alla cooperativa limitando la deducibilità
dei predetti interessi.
Per calcolare la quota indeducibile occorre:
1) individuare nel periodo d'imposta i sottoperiodi intercorrenti
tra una emissione e l'altra di buoni postali fruttiferi, al
fine di individuare gli interessi minimi di ciascuna emissione;
2) sommare a ciascuno di tali interessi minimi lo 0,90 per
cento, al fine di calcolare il limite massimo di deducibilità
per ciascun sottoperiodo;
3) calcolare gli interessi deducibili nel periodo d'imposta
utilizzando i tassi massimi deducibili di ciascun sottoperiodo,
l'ammontare di ciascun prestito e la relativa scadenza. Pertanto,
indicando con "C" il valore del prestito, con "G"
la scadenza del prestito, con "I(1)" I(2)"
I(n)" i tassi massimi deducibili per ciascun sottoperiodo
e con "N" il numero di giorni del periodo, la misura
massima degli interessi deducibili nel periodo d'imposta sarà
pari a (C x G x I(1) + C x G x I(2) + ... C x G x I(n))/ N;
4) confrontare l'ammontare massimo degli interessi deducibili
nel periodo d'imposta con l'ammontare effettivo degli interessi
spettanti, al fine di determinare l'ammontare degli eventuali
interessi indeducibili.
Tale operazione, andrà ripetuta, per ciascun socio,
in relazione ai vari prestiti erogati alle condizioni di cui
al predetto articolo 13 del D.P.R. n. 601 del 1973.
8 ENTRATA IN VIGORE
Come previsto dal successivo comma 466, le disposizioni dei
commi da 460 a 465 della Finanziaria 2005 sopra commentati
si applicano a decorrere dai periodi d'imposta successivi
a quello in corso al 31 dicembre 2003.
In sostanza, nel caso di periodi di imposta coincidenti con
l'anno solare le norme richiamate si applicheranno dal 1 gennaio
2004, mentre nel caso di esercizi a cavallo tra la fine del
2003 e l'inizio del 2004 le stesse troveranno applicazione
dal periodo d'imposta immediatamente successivo a quello a
cavallo delle due annualità.
9. BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO: BASE DI CALCOLO DEL CONTRIBUTO
AI FONDI MUTUALISTICI
Il comma 468 della Finanziaria 2005 sopprime il secondo periodo
del comma 4 dell'articolo 11 della citata legge n. 59 del
1992.
Si ricorda che l'articolo 11 della legge appena richiamata
disciplina i fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo
della cooperazione statuendo, al comma 4, che le società
cooperative e i loro consorzi, aderenti alle associazioni
nazionali di rappresentanza, assistenza e tutela del movimento
cooperativo, devono destinare alla costituzione e all'incremento
di ciascun fondo costituito dalle associazioni cui aderiscono,
una quota degli utili annuali pari al 3 per cento.
Il secondo periodo del comma 4, ora soppresso dal comma 468
in commento, stabiliva invece che per le banche di credito
cooperativo di cui al regio decreto 26 agosto 1937, n. 1706
e successive modificazioni, tale quota del 3 per cento dovesse
essere calcolata sulla base degli utili al netto delle riserve
obbligatorie.
Pertanto, a seguito della soppressione di tale previsione
normativa, anche le banche di credito cooperativo, al pari
delle altre società cooperative e loro consorzi dovranno
assumere come base di calcolo per il contributo del 3 per
cento l'utile al lordo delle riserve obbligatorie.
10. L'ELIMINAZIONE DELLE INTERFERENZE FISCALI DAL BILANCIO:
MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA
Appare opportuno, infine, svolgere alcune considerazioni sull'applicazione
alle società cooperative e loro consorzi della nuova
disciplina riguardante l'eliminazione delle interferenze fiscali
dal bilancio di esercizio di cui al decreto legislativo 17
gennaio 2003, n. 6.
Tale ultima disposizione ha, in sostanza, abrogato il secondo
comma dell'articolo 2426 del codice civile cosicché
non è più consentito iscrivere in bilancio rettifiche
di valore ed accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione
di norme tributarie. Ciò comporta, altresì,
la necessità di eliminare dal bilancio, nell'esercizio
di prima applicazione delle nuove norme, gli effetti delle
rettifiche di valore e degli accantonamenti operati in passato
sulla base della norma abrogata.
L'articolo 109, comma 4, lett. b) del TUIR, riconoscendo la
possibilità di operare deduzioni extracontabili a condizione
che vi sia copertura di riserve di patrimonio, non consente
di utilizzare, a copertura di tali deduzioni, la riserva legale.
Si evidenzia che tale ultima disposizione trova immediata
applicazione, già dall'esercizio 2004, solo per le
società cooperative e le mutue assicuratrici con esercizio
coincidente con l'anno solare. Infatti, per la redazione dei
bilanci relativi agli esercizi chiusi tra il 1 gennaio 2004
e il 31 dicembre 2004, l'applicazione della nuova norma è
soltanto facoltativa; è obbligatoria, invece, per gli
esercizi chiusi dopo il 31 dicembre 2004.
La decorrenza temporale può essere così schematizzata:
Chiusura esercizio sociale:
Normativa da applicare:
- prima del 1 gennaio 2004
- "vecchia" normativa
- tra il 1 gennaio ed il 31 dicembre 2004
- possibilità di scelta tra "vecchia" e "nuova"
normativa
- dopo il 31 dicembre 2004
- "nuova" normativa
I soggetti in esame non possono utilizzare per la copertura
delle deduzioni extracontabili la parte di riserva legale
costituita con le destinazioni minime previste dalla legge,
anche se in bilancio tale riserva include, senza separata
indicazione, le destinazioni volontarie eccedenti tale limite
minimo. Tuttavia, la parte eccedente potrà essere utilizzata
a copertura delle deduzioni extracontabili a condizione che
sia possibile ricostruirne il suo esatto ammontare.
Con riferimento alle cooperative e loro consorzi che decidono
di non anticipare l'applicazione delle nuove disposizioni
del codice civile non si pone alcun problema di copertura
delle deduzioni extracontabili in quanto, per fruire delle
opportunità offerte dalle norme fiscali, possono fare
applicazione del secondo comma dell'art. 2426 del codice civile.
Si ricorda infine che, l'articolo 3, comma 8, lett. b) dello
schema di decreto legislativo recante disposizioni correttive
ed integrative del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n.
344, tuttora in corso di approvazione definitiva, prevede
l'eliminazione delle parole "diverse dalle riserva legale"
dal testo dell'articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR
consentendo, in tal modo, di utilizzare anche tale riserva
per la copertura delle deduzioni extracontabili a decorrere
dalla data di entrata in vigore della modifica.
La redazione di megghy.com |
